Voorziening latente belastingverplichtingen

In het Nederlandse belastingstelsel kan het voorkomen dat de fiscale winst (het resultaat waarover de vennootschapsbelasting wordt bepaald) niet gelijk is aan de vennootschappelijke winst (het resultaat, zoals die blijkt uit de financiële administratie). Het verschil in resultaat kan ook een verschil in af te dragen vennootschapsbelasting tot gevolg hebben. Dit verschil dient in bepaalde gevallen verwerkt te worden in de administratie door middel van een voorziening voor latente belastingverplichtingen (ook wel voorziening voor latente belastingen of voorziening voor belastinglatenties genoemd).

Hoe ontstaan er verschillen tussen de bedrijfseconomische en fiscale winst?

Er zijn twee soorten verschillen te onderkennen. De fiscale winst kan van de vennootschappelijke winst afwijken, doordat kosten verschillend over de jaren worden toegerekend. Deze toerekening heeft geen invloed op het totale resultaat over de gehele periode. Daarnaast kan er een verschil ontstaan, doordat het fiscale winstbegrip afwijkt van het vennootschappelijke winstbegrip. Voor de verschillen door een verschil in toerekening van kosten wordt een voorziening voor latente belastingen gevormd. Voor de verschillen in winstbegrip wordt geen voorziening gevormd, maar is de effectieve belastingdruk lager danwel hoger dan u zou verwachten op basis van de winst-en-verliesrekening. Beide verschillen zullen worden toegelicht aan de hand van een voorbeeld. Hieronder een niet-limitatief overzicht van verschillen die kunnen voorkomen:

Verschillen als gevolg van een verschillende toerekening van kosten over de jaren:

• Herinvesteringsreserve
• Willekeurige afschrijvingen
• Fiscaal wel of niet toegestaan om een voorziening te vormen t.o.v. vennootschappelijk

Verschillen als gevolg van een verschil in het vennootschappelijk en fiscaal winstbegrip:

• Beperkt aftrekbare kosten (ook wel Oort-kosten genoemd)
• Investeringsaftrek
• Energie-investeringsaftrek.

Voorbeeld: verschil als gevolg van een verschillende toerekening van kosten over de jaren (vormen van een voorziening voor latente belastingverplichtingen)

Onderneming X heeft op 1 januari 2011 een bedrijfsmiddel gekocht voor EUR 25.000. Het bedrijfsmiddel wordt fiscaal in 2 jaar (50% per jaar) afgeschreven en vennootschappelijk in 5 jaar (20% per jaar). Het actief heeft geen restwaarde. Het vennootschappelijk resultaat, waarbij de afschrijvingen nog niet zijn verwerkt bedraagt EUR 100.000. Het VPB-tarief bedraagt 20% over de gehele winst. Er zijn geen overige fiscale faciliteiten waar rekening mee gehouden dient te worden. Hoeveel bedraagt de af te dragen VPB over 2011 en hoe wordt de VPB verwerkt in de administratie?

In dit voorbeeld wijkt de fiscale winst af van de bedrijfseconomische winst, maar over een periode van 5 jaar is het resultaat aan elkaar gelijk. In jaar 1 bedragen de afschrijvingen:

• Vennootschappelijk: EUR 25.000 / 5 jaar = EUR 5.000
• Fiscaal: EUR 25.000 / 2 = EUR 12.500

Deze verschillen in afschrijving hebben ook een verschil in resultaat tot gevolg:

• Vennootschappelijk: EUR 100.000 -/- EUR 5.000 = EUR 95.000
• Fiscaal: EUR 100.000 -/- EUR 12.500 = EUR 87.500

Wanneer het fiscaal resutaat gelijk zou zijn aan het vennootschappelijk resultaat dan bedraagt de VPB-last: EUR 95.000 * 20% = EUR 19.000. De volgende journaalpost zou van deze last gemaakt kunnen worden:

Echter is het fiscale resultaat leidend voor het bepalen van de daadwerkelijke VPB. Fiscaal bedraagt de af te dragen VPB: EUR 87.500 * 20% = EUR 17.500. Het verschil tussen EUR 19.000 en EUR 17.500 wordt als voorziening voor latente belastingverplichtingen geboekt op de balans. De journaalpost die wordt gemaakt voor het boeken van de VPB in bovenstaande voorbeeld is als volgt:

In jaar 2 kan eenzelfde journaalpost worden gemaakt, waardoor de voorziening voor latente belastingverplichtingen eind jaar 2 EUR 3.000 bedraagt (2 * EUR 1.500). Dit bedrag komt overeen met het verschil in boekwaarde:

Boekwaarde eind jaar 2 vennootschappelijk: EUR 25.000 -/- EUR 5.000 (afschrijving jaar 1) -/- EUR 5.000 (afschrijving jaar 2) = EUR 15.000
Boekwaarde eind jaar 2 fiscaal: EUR 25.000 -/- 12.500 (afschrijving jaar 1) -/- EUR 12.500 (afschrijving jaar 2) = EUR 0 (nihil).

Verschil in boekwaarde: EUR 15.000 -/- EUR 0 = EUR 15.000
Voorziening latente belastingverplichtingen: EUR 15.000 * 20% = EUR 3.000.

Echter is de situatie in de jaren 3, 4 en 5 anders. Er wordt dan fiscaal niet meer afgeschreven, maar vennootschappelijk wel. Hierdoor is de vennootschappelijke winst juist lager dan de fiscale winst. Er vanuitgaande dat het resultaat voor afschrijvingen over jaar 3 ook EUR 100.000 bedraagt dient er fiscaal EUR 20.000 VPB te worden betaald, terwijl er vennootschapelijk een VPB-last wordt verantwoord van EUR 19.000 (EUR 95.000 * 20%). Hier kan de volgende journaalpost van worden gemaakt:

Voor de jaren 4 en 5 kan eenzelfde journaalpost worden gemaakt, waardoor de voorziening voor latente belastingverplichtingen afloopt. De voorziening is dus eigenlijk een transistorische post in plaats van een voorziening. Echter wordt het wel als voorziening gepresenteerd. Het verloop van de voorziening ziet er in dit voorbeeld als volgt uit:

Latente belastingvorderingen = actieve belastinglatenties = vooruitbetaling van belasting
Latente belastingverplichtingen = passieve belastinglatenties = uitstel van belasting

Er dient een actieve belastinglatentie te worden opgenomen tot het bedrag waarbij het waarschijnlijk is dat de latentie kan worden verrekend met toekomstige fiscale winsten. Een latentie wordt veelal tegen nominale waarde opgenomen, maar de richtlijnen voor de jaarverslaggeving staan ook toe dat de latentie wordt opgenomen op basis van de contante waarde. Als belastingpercentage wordt vrijwel altijd 20% gehanteerd voor kleine en middelgrote organisaties (gelijk aan het geldende VPB-tarief).

Voorbeeld: verschil als gevolg van een verschil in het fiscaal en vennootschappelijk winstbegrip (geen voorziening voor latente belastingverplichtingen)

Onderneming X heeft een vennootschappelijk resultaat over 2011 ad EUR 95.000. Echter zijn de boetes en fiscaal beperkt aftrekbare kosten ook meegenomen in de resultaatberekening. De boetes en beperkt aftrekbare kosten bedragen EUR 5.000. Het fiscale resultaat bedraagt derhalve EUR 100.000, waarover de vennootschapsbelasting moet worden berekend. Er vanuitgaande dat het VPB-tarief 20% bedraagt is de te betalen venootschapsbelasting EUR 20.000. Er hoeft geen voorziening te worden gevormd, omdat dit eenmalig op deze manier wordt verwerkt. De journaalpost is:

De effectieve belastingdruk is dus hoger: EUR 20.000 / EUR 95.000 (bedrijfseconomisch resultaat) = 21% in tegenstelling tot het nominale tarief van 20%. Dit wordt veroorzaakt, doordat het fiscale resultaat eenmalig wordt opgehoogd ten opzichte van het bedrijfseconomisch resultaat.